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この連載コラムでは、印紙税の基本や誤解が生じやすい点について、鳥飼総合法律事務所弁護士の山田重則 氏が易しく解説します。今回は、第２号文書の勘所と題して、第２号文書に関する実務上の問題点について、４回に分けて連載をします。本稿では、その第４回として、月額料金の変更契約書について解説します。

印紙税の実務上、「請負」には、不動産等の工事や動産の製作といった有形なもののほか、機械の保守や清掃のような無形の役務も含まれます（「第２号文書の勘所[第１回]－請負、売買、委任の区別－」 ）。そして、機械の保守や清掃のように、通常、月等の期間を単位として役務の提供が行われる契約については、料金の計算の基礎となる期間１単位ごとに１取引と取り扱われます（印紙税法基本通達第７号文書６）。月ごとに個別の契約が成立していると扱われるため、月額料金は「単価」となります。この月額料金（単価）を変更する契約書を作成した場合、各種のルールを横断的に適用しなければ正しい結論を導くことはできません。そこで、今回は、エレベーターの保守契約を題材として、月額料金の変更契約書について解説します。

まず、エレベーターの保守契約書に、保守の内容、月額料金、料金の支払方法等が定められ、その契約期間は１年間とされている場合、これは２号文書にも７号文書にもあたります。なぜなら、これらは、２号文書の重要な事項にも７号文書の重要な事項にもあたるためです。

そして、ある文書が複数の課税文書にあたる場合、「所属の決定」というルールを適用して、いずれか１つの課税文書と判断する必要があります。ある文書が２号文書と７号文書にあたる場合の「所属の決定」のルールは、以下のとおりです。

上記⑴のとおり、エレベーターの保守契約書が２号文書なのか７号文書なのかは、契約金額（請負代金）の記載の有無によって決まります。エレベーターの保守契約のように月単位の単価を定めている場合の記載金額の計算方法については、以下のルールがあります。

たとえば、契約期間を１年間とし、双方から異議のない限り、更に１年間延長される旨定めている場合、月額料金に１２カ月を乗じて記載金額を計算します。更新後の期間の１年間はこの計算の際には考慮しません。

ある文書の印紙税の判断をする際、他の文書を引用する旨の文言がある場合、他の文書に書かれていることもその文書に記載されているものとして扱われます。ただし、記載金額と契約金額は引用することはできません（印紙税法基本通達４条１項、２項）。

当初、定めた契約金額を事後的に変更する場合、一定の要件を満たすと、変更契約書に記載されている金額よりも小さな金額をもって契約金額と取り扱うことが可能になります（その分だけ印紙税額も減りますので節税のルールともいえます）。具体的には、以下のとおりです。

例えば、当初の契約書の契約金額は２０００万円であったものを変更契約書で２５００万円に増額した場合、契約金額変更の特例の適用がない場合には、変更契約書の契約金額は２５００万円となります。他方で特例の適用がされると、変更契約書の契約金額は増額分の５００万円となります。

また、当初の契約書の契約金額は２０００万円であったものを変更契約書で１０００万円に減額した場合、契約金額変更の特例の適用がない場合には、変更契約書の契約金額は１０００万円となります。他方で特例の適用がされると、変更契約書の契約金額はなしとなります。

まず、当事者間が以下のようなエレベーターの保守契約書を締結した場合について検討します。

このエレベーターの保守契約書は、上記２⑴で述べたとおり、２号文書にも７号文書にもあたります。この場合、所属の決定のルールにより、契約金額（記載金額）の記載の有無によってどちらにあたるかが決まります。

そして、記載金額は、上記２⑵のルールを適用することで、月額１００万円×１２カ月＝１２００万円と計算することができます。
したがって、このエレベーターの保守契約書は、記載金額１２００万円の２号文書となります。

それでは、次に、上記⑴の当初の契約書の月額料金を変更する変更契約書について検討をします。

まず、エレベーターの保守契約の月額料金は、「単価」にあたりますが、これは、上記２⑴のとおり、２号文書の重要な事項にも７号文書の重要な事項にもあたります。この覚書は、２号文書にも７号文書にもあたるため、所属の決定のルールにより、契約金額（記載金額）の記載の有無によってどちらにあたるかが決まります。

そして、上記２⑵のルールによって記載金額を計算するためには、契約期間の月数が必要になりますが、この覚書には契約期間の月数が記載されていません。契約期間の月数は、当初の契約書に定められていますが、上記２⑶の引用のルールによると、契約期間を引用することはできません。そのため、この覚書では、記載金額を計算によって明らかにすることができません。

したがって、この覚書は、７号文書となります。

次の変更契約書については、どのような結論になるでしょうか。

この覚書が２号文書と７号文書にあたり、契約金額（記載金額）の記載の有無によってどちらにあたるかが決まるところまでは先ほどと同様です。

この覚書には、Ｘ１年１０月１日からＸ２年３月３１日という契約期間が定められていますので、上記２⑵のルールにより、１５０万円×６カ月＝９００万円と計算することができます。

さらに、この覚書には、「甲乙間のＸ１年３月３１日付けエレベーターの保守契約書」という記載があるため、上記２⑷の契約金額変更の特例の要件①を満たします。また、「月額料金１００万円をＸ１年１０月１日からＸ２年３月３１日まで１５０万円とする」という記載があるため、変更前の金額は、１００万円×６カ月＝６００万円であり、変更契約書によって３００万円の増額となったことも明らかです。そのため、契約金額変更の特例の要件②も満たします。したがって、この覚書の契約金額（記載金額）は、契約金額変更の特例により、３００万円となります。

以上より、この覚書は、記載金額３００万円の２号文書となります。

次の変更契約書については、どのような結論になるでしょうか。

この覚書が２号文書と７号文書にあたり、契約金額（記載金額）の記載の有無によってどちらにあたるかが決まるところまではこれまでと同様です。

この覚書には、Ｘ１年１０月１日からＸ２年３月３１日という契約期間が定められていますので、上記２⑵のルールにより、８０万円×６カ月＝４８０万円と計算することができます。

この覚書には、「甲乙間のＸ１年３月３１日付けエレベーターの保守契約書」という記載があるため、上記２⑷の契約金額変更の特例の要件①を満たします。しかし、この覚書には、当初の契約の月額料金がいくらであるのか記載がされていないため、当初の金額からどれだけ減額されたのかが明らかであるとはいえず、要件②を満たしません。そのため、契約金額変更の特例の適用はありません。

以上より、この覚書は、記載金額４８０万円の２号文書となります。仮に、この覚書に「月額料金１００万円を…」と記載していた場合には、変更前の金額は、１００万円×６カ月＝６００万円であり、当初の金額から１２０万円の減額となったことが明らかです。この場合、契約金額変更の特例により、この覚書は、記載金額なしの２号文書となります。

次の変更契約書については、どのような結論になるでしょうか。

この場合、当初の契約の契約期間は、Ｘ１年４月１日からＸ２年３月３１日までであるため、当初の契約が定めていた契約期間に含まれるＸ１年１０月１日からＸ２年３月３１日までの間の契約金額と、当初の契約が定めていた契約期間を超えるＸ２年４月１日からＸ２年９月３０日までの間の契約金額は、別々に計算する必要があります。

まず、Ｘ１年１０月１日からＸ２年３月３１日までについては、変更前の金額は１００万円×６カ月＝６００万円、変更後の金額は１５０万円×６カ月＝９００万円と計算することができ、変更前の金額から３００万円の増額となったことが明らかです。そのため、この間の契約金額は、契約金額変更の特例により、３００万円となります。

次に、Ｘ２年４月１日からＸ２年９月３０日までについては、当初の契約の契約期間を超えているため、この間の変更前の契約書が作成されているとはいえず、契約金額変更の特例の要件①を満たしません。そのため、この間の契約金額は、１５０万円×６カ月＝９００万円となります。

双方の金額を合算することにより、この覚書は、記載金額１２００万円の２号文書となります。

次の変更契約書については、どのような結論になるでしょうか。

この場合、Ｘ２年４月１日からＸ３年３月３１日までの間の契約金額は、１５０万円×１２カ月＝１８００万円と計算することができます。そして、Ｘ２年４月１日からＸ３年３月３１日までというのは、当初の契約の契約期間（Ｘ１年４月１日からＸ２年３月３１日）を超えているため、この間の変更前の契約書が作成されているとはいえません。そのため、契約金額変更の特例の要件①を満たさず、特例の適用はありません。

以上より、この覚書は、記載金額１８００万円の２号文書となります。

今回解説したとおり、月額料金の変更契約書を正確に判断するためには、各種のルールを横断的に適用する必要があるため、非常に難易度が高いといえます。その分だけミスもしやすいといえるため、十分に注意する必要があります。