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この連載コラムでは、印紙税の基本や誤解が生じやすい点について、鳥飼総合法律事務所弁護士の山田重則 氏が易しく解説します。今回は、第２号文書の勘所と題して、第２号文書に関する実務上の問題点について、４回に分けて連載をします。本稿では、その第１回として、どのような業務が請負、売買、委任にあたるのかを解説します。

請負に関する契約書は、個別契約に関するものは第２号文書として課税され、基本契約に関するものは第７号文書として課税されます。他方で、売買に関する契約書は、個別契約に関するものは不課税となり、基本契約に関するものは第７号文書として課税されます。そこで、ある業務が請負なのか売買なのかが問題となります。

また、請負に関する契約書は、第２号文書として課税されますが、委任に関する契約書は、不課税です。そこで、ある業務が請負なのか委任なのかも問題となります。

このように、ある業務が請負、売買、委任のいずれであるかによって印紙税の取扱いが異なるため、実務上、どのような業務がそれぞれの契約類型にあたるのかは、第２号文書の大きな論点となっています。

請負とは、当事者の一方がある仕事を完成することを約し、相手方がその仕事の結果に対してその報酬を支払うことを約することを内容とする契約をいいます（民法６３２条）。

具体的にどのような業務が請負にあたるのかについては、法律や印紙税基本通達、質疑応答事例、実務上の取扱いを整理した書籍にて言及されています。

印紙税法は、一定の職業に就いている者がその職業として行う役務の提供は請負にあたるとしています。このような者として、野球選手、映画俳優、演劇俳優、プロボクサー、プロレスラー、音楽家、舞踊家、映画又は演劇の監督、演出家又はプロデューサー、テレビ放送の演技者、演出家又はプロデューサーが挙げられます（印紙税法別表第一課税物件表第２号文書課税物件定義欄、印紙税法施行令２１条１項、印紙税法基本通達第２号文書の３～１０）。

実務上は、広告、エレベーターの保守、公認会計士の監査、宿泊、税理士の税務書類等の作成は、請負にあたります（印紙税法基本通達第２号文書の１２～１４、１５～１７）。
また、家屋の建築、道路の建設、橋りょうの架設、洋服の仕立て、船舶の建造、車両及び機械の製作、機械の修理、シナリオの作成、音楽の演奏、舞台への出演、講演、機械の保守、建物の清掃、物品の製作、大型機械の取付けも請負にあたります（質疑応答事例印紙税第２号文書の１、同２）。

さらに、警備、システムの開発やプログラムの修正、葬儀等の冠婚葬祭、クリーニングも請負にあたると考えられています（舟木英人編『問答式実務印紙税』（大蔵財務協会、2022）178頁、200頁、189頁、194頁、197頁）。

以上の請負にあたる業務については、たとえば、以下のように整理することができます。

まず、No.１のグループには、印紙税法によって請負にあたるとされているものが含まれます。

次に、No.２のグループには、大型の不動産等の工事が含まれます。このグループの第２号文書については、さらに「建設工事の請負に関する印紙税の軽減措置」の対象になるかどうかが問題となります。

次に、No.３のグループには、有体、無体を問わず、何かを作ったり、修理することが含まれます。このグループは売買との区別が問題となります。この点は、後述の「３　売買にあたる業務」で解説します。

最後に、No.４のグループには、各々の業務に共通点は見られないものの、実務上、請負にあたると考えられているものが含まれます。このグループは委任との区別が問題となります。この点は、後述の「４　委任にあたる業務」で解説します。

売買とは、当事者の一方がある財産権を相手方に移転することを約し、相手方がこれに対して代金を支払うことを内容とする契約をいいます（民法５５５条）。

前述のとおり、動産の製作は、一般に請負にあたりますが（【図１】No.3のグループ）、建売り住宅やカタログ又は見本による機械、家具等の製作のように製作者があらかじめ一定の規格と価格を定め、注文に応じて製作を行う場合は、売買にあたります（印紙税法基本通達第２号文書の２（２）、（５））。つまり、注文者が要望する規格を製作者に伝え、製作者がこれに従って、いわばオーダーメイドで物を製作する場合は請負となりますが、他方で、製作者が定めた規格の中から注文者が選択して発注をする場合は売買になるといえます。

なお、既製品の大型機械の購入とその設置工事、既製服の購入とその裾上げのように売買と請負が混在している場合には、その中に請負に係る業務が含まれている以上、その業務に関する契約書は第２号文書にあたります。請負に係る代金（設置工事代金、裾上げの代金）と売買に係る代金（大型機械の代金、既製服の代金）が区分して記載されている場合には請負に係る代金のみが契約金額となりますが、両者が合算して記載され、区分することができない場合にはその全額が契約金額となります。このような場合、売買に係る代金のほうが遥かに高いことが多いため、両者の金額を明確に区分して記載することが節税の観点からは肝要です。

委任とは、当事者の一方が法律行為をすることを相手方に委託し、相手方がこれを承諾することを内容とする契約をいいます（民法６４３条）。

委任は、一定の事務をその目的に従って最も合理的に処理することを契約の目的としているため、受任者にはある程度の裁量が与えられます。そのため、一般的には、相手方の経験、知識、才能、技術などを信頼して何らかの事務処理を依頼する場合は、委任にあたります。もっとも、何らかの成果物の作成が契約の内容とされている場合には、請負にあたります。
請負と委任の区別については、印紙税法基本通達や質疑応答事例では言及がありませんが、国税庁職員が執筆にあたった舟木英人編『問答式実務印紙税』（大蔵財務協会、2022）では、その具体例が挙げられており、実務上参考になります。

同書では、委任にあたる業務として、たとえば、次の業務が挙げられています（同書143頁より一部抜粋）。

ある業務が請負なのか委任なのか判断に迷った場合には、ここまで取り上げた各契約類型の具体例にあたらないか検討することになります。また、舟木英人編『問答式実務印紙税』（大蔵財務協会、2022）、馬場則行編『書式550例解印紙税』（税務研究会出版局、2018）、佐藤明弘編『印紙税実用便覧』（法令出版、2021）といった実務書に類似する業務についての解説がないかも確認すべきでしょう。しかし、そこにも言及がない場合には、基本的には、自らの頭で判断するほかありません。その際の視点としては、①業務の内容を注文者が事細かく決めることができるか、②成果物の作成とそれに対する対価の定めがあるか、といった点が挙げられます。

業務の内容を注文者が事細かく決めることができる場合には、オーダーメイドに近く、他方で、役務提供者には裁量がないといえるため、請負と判断されます。

また、業務の内容に何らかの成果物の作成が定められており、それに対する対価の支払が定められている場合には、まさに「当事者の一方がある仕事を完成することを約し、相手方がその仕事の結果に対してその報酬を支払うことを約することを内容とする契約」といえるため、請負と判断されます。

特に契約書の表題が「業務委託契約書」となっている場合には、それが請負なのか委任なのか判断に迷うことになりますが、大まかにはこのような視点で検討することが有益です。

今回は、第２号文書において特に判断に迷いやすい、請負、売買、委任の区別について解説をしました。次回も第２号文書について検討する際の論点について解説をします。