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この連載コラムでは、印紙税の基本や誤解が生じやすい点について、鳥飼総合法律事務所弁護士の沼野友香 氏と山田重則 氏が易しく解説します。今回は、「印紙税って節税できるの？-弁護士が教える効果的な節税策-」というタイトルで、文字どおり印紙税の節税方法に関して、４回に分けて連載をさせていただいています。第１回・第２回は、変更契約書に関する節税方法について解説します。

既に存在している契約（以下、「原契約」といいます。）の内容を変更または補充することは多々あると思います。「契約の内容の変更」は、原契約の同一性を失わせないで、その内容を変更することをいい（印紙税法基本通達第17条第１項）、「契約の内容の補充」は、原契約の内容として欠けている事項を補充することをいいます（同第1８条第１項）。

例えば、原契約書記載の単価を後日変更する場合、納期を延長する場合、契約金額の変更をする場合などに取り交わす文書が変更契約書になります。また、原契約書で定めていなかった単価を決定する場合、取扱数量を補充する場合などに取り交わす文書が補充契約書になります。文書のタイトルは、「変更契約書」「補充契約書」でも「覚書」でも「協議書」でも構いません。契約の内容の変更または補充を証明する目的で作成された文書であれば変更契約書または補充契約書になります。また、原契約書が作成されているか否かは問いません。

印紙税法上の契約書とは、契約の成立、更改、契約の内容の変更または補充の事実を証明する目的で作成する文書とされています（通則５）から、変更契約書および補充契約書も、印紙税法上の契約書にあたります。

実務においては、原契約書に印紙を貼っていることを理由に変更契約書等に印紙を貼っていない事例、また変更契約書等には一律200円の印紙を貼付すればよいと思い込み、不納付になっている事例がよく見受けられます。

印紙税は文書を作成したことに対して課されるものなので、原契約書を作成した際に所定の印紙を貼っていたとしても、新たに変更契約書等を作成すれば、その変更契約書等にも印紙を貼る必要があります。

もっとも、すべての変更契約書等に印紙を貼る必要があるのではなく、変更契約書等のうち印紙税が課される文書は、契約上重要な事項を変更するものに限られています。印紙税基本通達の別表第２「重要な事項の一覧表」に、その「重要な事項」の定めがあります。

ただし、ここで掲げられている事項は例示列挙になりますので、これらに密接に関連する事項や、これらと同等以上に契約上重要な事項を変更等する文書にも印紙税が課されることになる点には注意が必要です。

例えば、請負に関する契約書（第２号文書）の「重要な事項の一覧表」に記載のある「重要な事項」は下記のとおりです。

建築工事請負契約に関して、契約金額の支払期日を変更する文書であれば、これは重要な事項（（６）契約金額の・・支払期日）を変更するものにあたりますから、印紙の貼付が必要になります。しかし、合意管轄を変更する文書であれば、これは重要な事項を変更するものにはあたりませんから、印紙の貼付は必要ありません。

その文書によって直接証明しようとするものは何か

契約上重要な事項を変更等する契約書の印紙税額は、その文書の記載金額の有無およびその金額で判断されることになります。
記載金額とは、契約金額等その文書で証明しようとする事項に関する金額として、文書に記載されている金額をいいます（通則４本文）。事例で解説します。

事例１

事例１は、建築工事請負に関する変更契約書で、請負に関する契約書（第２号文書）にあたります。第２号文書の契約金額は「請負金額」であり、事例１の文書には、「請負代金8億円（税別）」の記載があります。したがって、請負代金８億円が記載金額にあたるようにも思えます。

しかしながら、この覚書で証明しようとする事項は、引渡期日の変更の事実です。工事代金８億円は変更する工事請負契約の特定のために記載されているにすぎません。したがって、工事代金８億円はこの文書によって証明しようとする事項に関する金額ではありません。

その他にこの文書に記載された金額はありませんので、この文書は記載金額のない第２号文書ということになります。記載金額のない第２号文書の印紙税額は１通２００円になりますので、この覚書には２００円の印紙を貼る必要があります。

事例２

事例２は、事例１と同じく、建築工事請負に関する変更契約書で、請負に関する契約書（第２号文書）にあたります。第２号文書の契約金額は「請負金額」であり、事例２の文書には、「請負代金を１０億円に増額する」旨の記載があります。事例２で直接証明しようとするものは契約金額の変更の事実であり、請負代金１０億円はこの文書によって証明しようとする事項に関する金額になります。

よって、事例２の文書は、記載金額１０億円の第２号文書になります。記載金額１０億円の第２号文書の印紙税額は２０万円（軽減税率を適用して１６万円）になりますので、この覚書には２０万円（１６万円）の印紙を貼る必要があります。

なお、事実として、本件が請負代金８億円から１０億円への増額であった場合で、原契約書において８億円の契約金額に応じた印紙（８億円の場合も印紙税額は２０万円（軽減税率適用で１６万円）です）を貼っていたとしても、事例２の覚書にはやはり２０万円（１６万円）の印紙を貼る必要があります。もっとも、文書の書き方次第で印紙税額を低くすることは可能です。次の４でその節税方法について解説します。

契約金額を変更する変更契約書の記載金額は、次のルールによって決まります（通則４二、印紙税法基本通達３０条）。

事例３

事例４

前出の事例２、事例３は、いずれも記載金額１０億円の第２号文書となり、印紙税額は２０万円（軽減税率を適用して１６万円）です。

事例４は、記載金額８億円の第２号文書となり、印紙税額は２０万円（軽減税率を適用して１６万円）です。

事例５

事例５は、記載金額２億円の第２号文書になります。事例５は「減額」の事案ですが、２億円の「増額」であっても、「甲と乙は、下記工事の請負代金を２億円増額する。」とのみ記載されている場合は、記載金額２億円の第２号文書になります。記載金額２億円の第２号文書の印紙税額は、１０万円（軽減税率適用で６万円）なので、変更金額のみを記載した方が（１）の事例２、３、４のケースより印紙税額を節税することができます。

（３）その変更契約書に係る契約についての変更前の契約金額等の記載のある文書が作成されていることが明らかで、かつ、変更契約書に変更金額が記載されている場合

事例6

事例7

上記事例６、事例７はいずれも変更前契約書の契約年月日が記載されていることから、変更前の金額の記載のある文書が作成されていることが明らかであり、かつ、変更覚書に変更金額の記載があるので、その記載金額は増加額である２億円となります。

よって、事例６、事例７はいずれも記載金額２億円の第２号文書になります。記載金額２億円の第２号文書の印紙税額は、１０万円（軽減税率適用で６万円）になります。

事例8

事例9

上記事例８、事例９はいずれも変更前契約書の契約年月日が記載されていることから、変更前の金額の記載のある文書が作成されていることが明らかであり、かつ、変更覚書に変更金額の記載があるので、いずれも記載金額のない第２号文書になります。記載金額のない第２号文書の印紙税額は、２００円です。

背景事情は同じであるにもかかわらず、文書の書き方によって、事例４の印紙税額が２０万円（軽減税率で１６万円）、事例５の印紙税額が１０万円（軽減税率適用で６万円）であることと比較して、かなりの節税対策になることがわかります。

今回は、変更契約書について詳しく解説いたしました。変更契約書は文書の書き方ひとつで、印紙税額も大きく変わります。変更契約書を作成する際には、印紙税のことも考慮して記載内容を検討してみてください。次回も引き続き変更契約書に関する節税策について解説をする予定です。ぜひご期待ください。